贈与税の基礎についてお話します。贈与を検討されるとき、これを税の問題とお考えになる方が多いように見受けられます。たしかに税の負担は気になるところですが、もっとも大切なことは、当事者のお気持ちにそうかたちで財産の移転を実現することです。本稿では、贈与税の基礎として、①無償の財産移転を企図する場合の選択肢、②贈与税の納税義務者、③贈与税の課税対象について検討します。

無償の財産移転を企図する場合の選択肢

財産の移転には、有償も含めれば売買や交換など、多くの法形式があります。無償にかぎれば、相続と贈与が代表例にあげられるでしょう。このうち、相続は、その時期を予想することはできても、正確な時期は誰にもわかりません。しかし、贈与は、贈与者のお気持ちしだいで、受贈者が必要とする時に財産を移転することができます。これは贈与の大きな魅力です。

贈与の実行には、贈与者が一方当事者として関与することになります。他方、相続の実現には、被相続人が直接関与することはできません。相続では遺言によって執行者を定めることはできますが（民1006(1)）、相続人の望みどおりに相続が実現されるとはかぎりません。裁判例によれば、遺言書に背く内容の遺産分割をすることもできます¹⁾。贈与者がその実行を最後まで見届けることができる、これも贈与の大きな魅力の一つです。

贈与は魅力的な財産移転の方法の一つです。しかし、だからといって贈与が最適と決めるのは早計です。

例えば、信託という選択肢もあります。信託を設定すれば、財産は特定人（受託者）に移転しますが（信託法3）、信託財産から生ずる利益は別人（受益者）が享受します（信法2(6))。設定者（委託者）が自己を受益者と定めれば、信託を設定した後も、信託財産から生ずる利益を享受し続けることができます（自益信託）。信託財産の管理者的な立場にある受託者は（信法2(5)）、その財産の法的帰属者（例えば所有者）であるため、委任（民643）という法形式で委任者の財産を管理するのと比べ、より強固な立場で信託財産に関与することができます。この特徴を活かして、信託を被成年後見人の財産管理に代用する例がみられます。また、信託では受益者が死亡した後の新たな受益者を定めることもできます（信法91）。これを活かせば、信託を遺贈に代用することができます。遺贈では財産を受け継ぐ次の者（例えば子）を指定することができるにとどまりますが、信託では更にその次の者（例えば子、その次は孫）を指定することもできます。信託には遺贈を超える機能があるといえるでしょう。課税関係については、委託者が受益者であるかぎり（自益信託）、財産は受託者に移転するものの、利益の帰属主体は委託者のままなので、信託設定時の贈与課税はありません。委託者である受益者が死亡したことにより次の受益者が受益権を取得した時に相続課税される仕組みとなっています（相法9の2(2)）。

特定人に事業をさせるとき、事業資金を贈与することがあります。このとき、もちろん贈与課税されます。これに代えて、その資金を出資して会社を設立し、自らは株主にとどまり、特定人を代表者に就かせて会社経営を委ねる方法もあります。事業資金を貸与すれば贈与課税は避けられますが、貸与であるかぎり将来の返済が必要となります（民587）。この返済の実績がなければ、やはり贈与課税されることになります。会社に対する出資であれば、その返済は不要です。

また、財産の移転じたいが目的ではなく、その財産を特定人に使わせることが目的ならば、使用貸借（民593）という選択肢もあります。贈与税制は、使用貸借や無償の金銭貸借（民587）においては、賃料や利子に相当する利益に対して贈与課税する建前をとっています（相法9､相基通9-10本）。とはいえ、無償の貸借に関する裁判例には、事業用土地の賃料や事業用資金の利子に相当する利益に対して贈与課税された事例はありますが²⁾、これ以外で贈与課税された事例はみあたりません。課税実務では「その利益を受ける金額が少額である場合又は課税上弊害がないと認められる場合」には贈与課税しなくても差し支えないとされています（相基通9-10）²⁰⁾。この「課税上弊害がないと認められる場合」が具体的にどのような場合をいうのかは、かならずしも明らかではありません²¹⁾。これについては、貸主の賃借物ではなく貸主の所有物を貸与する場合が該当するという見解があるようです³⁾。使用貸借の目的物が貸主の所有物であり（貸主の賃借物でなく）、かつ借主の用途が事業用でないかぎり、賃料相当の利益について贈与課税されることは、あまりなさそうです[[不動産を使用貸借した場合の賃料相当の利益に対しては贈与税が課されないと説くものとして、次の文献があげられます。
① 佐藤清勝ほか「専門家のための資産税実例回答集(改訂第4版)」税務研究会出版局 428頁「（長男の所有地に父親が家を建てた場合）分譲宅地を長男が購入又は父親から贈与を受けたものである場合において、その土地の上に父親が住宅を建てて、その借地料を支払わないとすれば、父親はその土地を無償で使用していることになるわけですから、そ場合には、その貸借に伴って借地権の取得というような関係が生じませんので、贈与税の課税というような問題も生じません。また、毎年の使用料を支払わないことによる経済的利益（地代相当額）についても課税関係は生じないものとされております」。
② 居英雄ほか「資産税 実務問答集(平成30年11月改訂)」納税協会連合会 485頁「（使用貸借による土地の借受け）【問5-35】 私は叔父の宅地を借り受け、居宅を新築することになりました。その土地の地代、権利金などは一切支払いませんが、その土地の固定資産税は支払うことになっています。このような場合、贈与税が課税されますか。【答】贈与税は課税されません」。
③ 中川昌泰「Q &A資産税重要実務事例詳解(平成26年版)」大蔵財務協会 444頁「乙が自己のアパート用建物の敷地とするため、甲から使用貸借により土地を借り受けた場合、その権利金に相当する金額の支払をしないことによる経済的利益の享受について、贈与税はかかりません。乙が甲に地代を支払わないことによる利益の享受についても、贈与税はかかりません」。
④ 中川昌泰「Q &A資産税重要実務事例詳解(平成26年版)」大蔵財務協会 409頁
「この使用貸借は親子間でも行われたものであり、甲はＡに無償貸与するためにその土地家屋を購入したものでなく、その貸与期間も5年に限っていることなどの事情を総合勘案しますと、この家屋の無償貸与は課税上弊害がないと認定できる余地がありそうです」。
⑤ 橋本守次「ゼミナール相続税法(平成27年1月改訂)」大蔵財務協会 581頁「相続稅法基本通達第64条（現行相基通9-10）は「その利益を受ける金額が少額である場合」又は「課税上弊害がないと認められる場合」には贈与税を課税しないこととされ、土地、建物の無償借受けに係る経済的利益相当額については、一般的に贈与税の課税は行われていない実情にあり、本件のようなケースでも同様に取り扱われていたようである」。
⑥ 三木義一ほか「新 実務家のための税務相談(民法編)」有斐閣 184頁「土地以外の使用貸借契約の場合、借地権課税のような問題は生じないので、一般的には課税が問題になることはあまりない」。]]。

このように無償で財産を移転する方法、あるいは財産を移転することなく目的を実現する方法は複数あります。贈与すると決める前に、その目的を熟考して最適な方法を選択することが肝要です。

なお、いずれの選択肢をとるか検討するに際しては、その実現に必要な費用を考慮しなければなりません。連年贈与は贈与税の節税に効果を発揮しますが（後述）、不動産を連年贈与することは現実的ではありません。贈与を実行するたびに登記関係の費用が発生するからです。贈与対象が金銭であれば、これを連年贈与しても費用は僅少ですみます。同族会社株式も、株式評価の費用は発生しますが、連年贈与の対象として魅力的です。

贈与税の納税義務者

贈与税は受贈者が納税義務者となります（相法1の4(1)）⁴⁾。申告期限は翌年3月15日です（相法28(1)）。納税額がなければ申告は要りません（相法28(1)）。納税額がある場合、同日までに納付も済ませなければなりません（相法33）。受贈者は、あらかじめ納税資金を確保しておく必要があります。受贈者に納税資金がない場合、贈与者は、納税資金の贈与も検討しておくのがよいでしょう⁵⁾。

納税資金に不足があれば、延納制度を利用することができます。延納は許可制（相法38(3)）です。延納が許可されると、贈与税の納付は5年以内の年賦となります（相法38(3)）。延納制度の利用を希望するときは、贈与税の納期限までに延納許可申請書を提出しなければなりません（相法39(29)､39(1)）。延納許可の要件は、①贈与税額10万円超、②納期限までに金銭納付を困難とする事由、③担保提供です（相法38(3)(4)）。ただし、担保提供は、延納税額100万円以下かつ延納期間3年以下であれば不要です（相法38(4)）。なお、延納税額に対しては利子税がかかります（相法52）。

［贈与課税の除斥期間］贈与税の課税権（税務署が税額を更正･決定する権限）は、法定申告期限から原則として6年、偽りその他不正の行為⁶⁾があった場合は7年で行使不能となります（相法36、通法70参照）。

贈与税の課税対象

贈与税の課税対象は、原則として「贈与による財産の取得」です（相法1の4(1)､通法15(2)⑤）。贈与は、無償による財産の移転ですが、贈与者が一方的にできるものではありません。贈与は契約であって、贈与者の「あげます」という意思表示と、受贈者の「もらいます」という意思表示が揃って成立します（民549）⁷⁾。これら双方の意思表示が揃わなければ、贈与は不成立です²²⁾。契約は口頭あるいは書面で明示された意思表示の合致により成立するのが一般的ですが、当事者の態度その他の事情から認定されることもあります⁸⁾

贈与の認定

無償の財産移転があったとき、それが贈与であると認定されると贈与税が課されます。それが贈与でないと認定されると贈与税は課されませんが、当該財産は当初の権利者に帰属したままとなるので、将来その権利者に相続があったとき、相続税が課されることになります。これらの場面に応じて、納税者と税務署の見解が対立することが多々みられます。

どのような場合に贈与であると認定され、どのような場合に贈与でないと認定されるのか、あらかじめ知っておくことは大変有用です。

贈与であると認定される例

例えば、共有名義不動産の事例です。夫が不動産を取得して登記名義を妻との共有にします。妻が取得資金を拠出していた場合には、その割合に応じた共有名義となることは当然です。妻名義の持分と妻の拠出した取得資金（割合）が一致しない場合、妻名義の持分が妻の拠出した取得資金（割合）を超える部分について、夫婦双方に贈与の認識があるならば、その超える部分に対応する取得資金が夫から妻に贈与されたとみてよいでしょう。贈与が成立するためには「あげます」と「もらいます」の意思表示が揃う必要がありますが、この意思表示は口頭あるいは書面で明示されたものに限られないからです。ただし、この意思表示は財産権をあたえるという内容をもっていなければならず、たんに名義をあたえるという程度の認識では贈与の意思表示には該当しません。問題となるのは、このような贈与の認識、つまり財産権をあたえるという認識が明らかでない場合です。この場合であっても、課税実務では原則として贈与として取り扱われます（相基通9-9）⁹⁾。この取り扱いは、財産の名義人が真実の所有者であるという経験則が成り立つことを前提として、無償による名義変更があった場合には、反証がないかぎり、名義と実質が一致するものとして贈与があったものと事実上推認する、というものです²³⁾。これにより税務署が贈与課税したときは、納税者は贈与の推認に対する反証を行うことになります¹⁰⁾。

贈与でないと認定される例

例えば、いわゆる名義預金（借名口座）の事例です。親が子の名義で預金口座をつくって資金を入れます。親子双方に贈与の意思表示がなければ、親が子名義の預金口座に資金を入れても贈与にはあたりません。親が「あなた名義の預金口座にお金を入れておく」と伝え、子が「わかった」と応答しても、これらは贈与の意思表示ではありません。贈与の意思表示としての「あげます」と「もらいます」は、財産権をあたえるという内容をもっていなければなりません。権利者は自由にその財産の使用収益や処分をすることができます。これが本来です。ゆえに、財産権をあたえるということは、贈与者は受贈者に当該財産の使用収益や処分を自由にさせるということになります。したがって、贈与があったというためには、当該財産の使用収益や処分の自由、つまり管理支配が贈与者から受贈者に移っていなければなりません。親が子名義の預金口座に資金を入れても、子が当該預金を管理支配していなければ（管理支配が依然として親にあれば）、贈与があったと認定されず、当該預金は子の名義を借用している親の財産と判断されます¹¹⁾。このような事例は相続が発生した後に出現します。相続人が自分名義の預金を自己の固有財産と認識していたところ、税務署から当該預金は被相続人に帰属する相続財産であると指摘を受けます。これを避けるため、次の事実を備えておくことが望ましいでしょう²⁴⁾。

1. 贈与契約書を作成する[[① 東京高判 H21.04.16（TAINS Z259-11182）「本件A名義預金等について、贈与契約書が作成されず、贈与税の申告がされなかったからといって直ちに贈与がなかったとはいい難いけれども、贈与契約書が作成されず贈与税の申告もされていないことが、贈与の具体的日時の特定を困難ならしめているうえ、贈与の事実そのものを否定する事情の一つにはなり得るものであることは否定できず、本件においては、それらのことやAが本件A名義預金等を解約して他の用途に使用するなどしたという事情が窺われないこと等に照らすと、被相続人からAに対し本件A名義預金等の生前贈与があったと認めるのは困難であることは上記のとおりである」。
   ② 国税不服審判所 H24.03.02 裁決（事例集未登載）「請求人は、本件会社の株式（本件株式）は、本件被相続人の生前である平成15年に同人から請求人へ贈与されたものであり、相続財産に属さないものである旨主張する。しかしながら、請求人が本件被相続人から本件株式の贈与を受けたことを証する贈与証書等の書面は作成されていないのみならず、本件株式の株券には本件株式が請求人に移転したことの裏書はなく、本件会社においては株主名簿が作成されておらず、本件会社の法人税の確定申告書には株主の所有株式数が記載される別表二の添付もなく、本件株式が非常に高額な資産である上、請求人以外にも多数の相続人が存在することなどに鑑みると、このように請求人の主張する本件株式の贈与の裏付けとなる書面や記録が残されていないのはいささか不自然というべきである。…これらのことなどからすると、請求人が主張するように本件被相続人が本件株式を請求人に対して贈与した事実を推認することはでき」ない。]]
2. 資金の出所を明らかにする¹²⁾
3. 受贈者が通帳と届出印を保持する²⁵⁾
4. 口座開設手続や入出金は受贈者が行う[[① 国税不服審判所 H14.03.12 裁決（事例集未登載）「本件定額郵便貯金は被相続人名義及び他の家族名義の定額郵便貯金と同日に預入れされており、預入申込書の筆跡及び印影も同一である…ことから、本件定額郵便貯金は被相続人が管理･支配していたものであり、被相続人に帰属していたものと認められ」る。
   ②税不服審判所 H19.10.04 裁決（事例集未登載）「本件預貯金等のうち妻名義の普通預金１口については、原資が不明である上、口座開設時の印鑑届の筆跡は妻であり相続財産とは認められない」。]]
5. 当該預金の届出印には受贈者が日常使用している受贈者名義の他の預金と同じものを使用する¹³⁾

［未成年者への贈与］上記の説明は子が成年に達していることを前提としています。子が未成年であれば、親は親権者の立場で子を代理（民824）して親子間の贈与契約を締結することができます。この契約は一見すると自己契約（民108）にもみえますが、贈与においては受贈者に不利益がないので、贈与者である親が受贈者である子を代理しても利益相反に該当せず、特別代理人（民826）の選任も不要です²⁶⁾。もちろん課税実務でも、そのように取り扱われています²⁷⁾。

贈与認定の基礎となる事実

上記の1ないし5は、ある預金口座に資金が入れられたとき、それが贈与であるかどうか検討する際の主要な着眼点です。じっさいに、裁判例では、これらのひとつ一つが丁寧に吟味されています。しかし、これらがすべて（これらだけで足りる）というわけではありません。例えば、受贈者が通帳と届出印を保持していること（上記3）は、当該口座に預入れられた資金を贈与として受け入れたこと、すなわち当該資金の管理支配が受贈者に移ったことを証する材料のひとつですが、その保持がなくても、ただちに贈与でないと認定されるわけではありません。相応の事情があるときは、受贈者が通帳と届出印を保持していなくてもかまわないでしょう¹⁴⁾。この場合には、その事情を主張･立証することになります。

贈与契約書は当事者双方に贈与の意思があったことを証する材料です。これが公正証書であれば、当事者間で贈与者が目的物の引渡を拒否するなどの紛争が生じた場合、もはや贈与契約の不成立を争うことは難しいという意味で、それは強い力を発揮するでしょう。しかし、納税者と税務署の間で贈与であるのか、贈与でないのかが争いとなった場合、公正証書といえども、かならずしも贈与を決定づける材料となるわけではありません。

不動産の贈与契約に係る公正証書を作成して8年余を経過した後に登記された事例があります²⁸⁾。この事例では、書面贈与は契約日をもって贈与日とする取り扱い（相基通1の3･1の4共－8(2) / 民550参照）のもと、受贈者は課税権の消滅を主張しましたが、裁判所は、公正証書は税負担を回避させる目的で作成されたものであって、公正証書の作成時には贈与者に贈与意思はなかったとして、登記日を贈与日と認定して受贈者の課税権消滅の主張を斥け、税務署による贈与課税の処分を認めました²⁹⁾。この判決もあり、課税実務では「移転の登記又は登録の目的となる財産について … 贈与の時期が明確でないときは、特に反証のない限り、その登記又は登録があった時に贈与があったものとして取り扱う」こととされています（相基通1の3･1の4共-11）。別の事例では、不動産の贈与契約に係る覚書を作成して約定された日から12年余を経過して登記されものの、覚書で約定された日に贈与による不動産の取得があったとして、課税権は消滅したとされました¹⁵⁾。この事件には、贈与者が移転登記を拒んだため受贈者が最高裁まで争って勝訴し移転登記を命ずる判決を得ていたという事情（当事者が登記をなしえない事情）があります。

ある無償の財産移転が、贈与であると認定されるか、あるいは贈与でないと認定されるかは、贈与契約書（公正証書）の有無や名義変更（登記）の有無などによって一義的に決まるものではありません。これは、さまざまな事情が総合的に勘案されて判断されることに留意しなければなりません¹⁶⁾。

非課税財産とみなし課税

贈与税の課税対象は、原則として「贈与による財産の取得」ですが（先述）、贈与により取得した財産であっても、一定の財産は非課税とされています。例えば次の財産は非課税です。

• 法人からの贈与財産（相法21の3(1)①）[[法人から贈与により財産を取得したとき、贈与税は非課税ですが、一時所得として所得税が課されます（所法34､所基通34-1(5)）。]]
• 扶養義務者からの生活費･教育費で通常必要と認められるもの（相法21の3(1)②）¹⁷⁾
• 香典･中元歳暮･祝金･見舞金など社交上必要と認められるもの（相基通21の3-9）
• 直系尊属から贈与を受けた住宅取得等資金（措法70の2）^*1
• 直系尊属から一括贈与を受けた教育資金（措法70の2の2）^*1*2
• 直系尊属から一括贈与を受けた結婚･子育て資金（措法70の2の3）^*1*2
• 被相続人から相続人が相続年中に贈与により取得した財産（相法21の2(4)）

*1 これら非課税特例の適用を受けるためには申告手続が必要です（措法70の2(14)､措法70の2の2(3)､措法70の2の3(3)）。
*2 これら非課税特例は当該資金を銀行に預金することなどが要件となっています（措法70の2の2(1)､措法70の2の3(1)）。

非課税財産は「贈与」により取得しても贈与税が課されないものですが、これとは反対に「贈与以外の原因」により財産を取得したにもかかわらず贈与税が課される場合があります。例えば次の場合には贈与税が課されます。

• 生命保険金で受取人･被保険者以外の者が保険料を負担していたものを取得した場合（相法5）
• 著しく低い価額の対価で財産の譲渡を受けた場合（相法7）¹⁸⁾
• 債務免除や第三者弁済などにより利益を受けた場合（相法8）¹⁹⁾
• 対価を支払わないで、または著しく低い価額の対価で利益を受けた場合（相法9）³⁰⁾