前稿でもふれたとおり、家族信託の大多数は受益者等課税信託であり、そこで申告納税義務を負うのは受益者です。受託者が申告納税を行うために必要となる資料を保有しているのは受託者ですから、受託者には信託税制を理解して受益者における申告納税の基礎となる資料を受益者に提供することが期待されています。本稿では、信託税制のうち家族信託に関係するところを整理します。

信託税制

信託課税の方式

一般人にも馴染みがある投資信託は受益者が委託者から配当を受ける時に課税されますが（租税特別措置法8の2(1)ほか）、これは信託税制のなかで例外的方式です。信託税制では、信託財産･債務や信託収益･費用のすべてが受益者に帰属すると擬制して課税する（所得税法13(1)本ほか）のが原則的方式とされています。信託財産･債務は形式的には受託者に帰属しますが、実質的には受託者は受益者のために預かっていると評価できるので、信託財産･債務のみならず、その運用から生ずる信託収益･費用も受益者のものという思想（導管理論 conduit-theory）が採られています。この思想によった課税方式はパス･スルー課税（pass-through）とよばれ、信託のほか民法組合や有限責任事業組合（LLP）においても採用されています¹⁾。このような原則的方式の対象となる信託を「受益者等課税信託」といいます。家族信託は、受益者等課税信託に該当するのが一般的と考えられますが、例えば「まだ生まれてない孫」を受益者とする場合には、例外的に信託財産を法人と擬制して受託者が納税義務を負う「法人課税信託」（法人税法4の6(1)）として課税されることがあります²⁾。

受益者の定義

受益者等課税信託では受益者が納税義務者となりますが、信託法と税法では受益者の定義が異なります。信託法では受益者とは「受益権を有する者」（信託法2(6)）をいいます。他方、税法では「受益者としての権利を現に有する者」（所得税法13(1)）²⁷⁾²⁸⁾をいいます。国税庁の解釈によれば、税法上の受益者には、停止条件付信託財産受給権者や受益者連続信託の後続受益者（信託法90(1)参照）は含まれません（所得税基本通達13-7）²⁹⁾。例えば、受益者連続信託の後続受益者は、信託法上は受益者として受託者に対する報告請求権（信託法36）などの権利を行使できますが、税法上は受益者ではないので納税義務は生じません。

所得課税

所得課税においては、原則として、受益者は信託財産に帰属する資産･負債を有し、かつ信託財産に帰せられる収益･費用は受益者の収益･費用と擬制され、これが受益者等課税信託です（所得税法13(1)本）³⁾⁴⁾。これにより、受託者が信託財産に属する資産を譲渡した場合には、受益者がその資産を譲渡したものとして課税され³⁰⁾、受益者が信託受益権を譲渡した場合には、その信託受益権に係る信託財産に属する資産･負債が譲渡されたものとして課税されることになります（所得税基本通達13-6）³¹⁾。したがって、これらの場合には、受益者において、例えば「居住用財産の買換え特例」（租税特別措置法36の2）の適用もありえます³²⁾。受益者の収益･費用と擬制されるのは信託財産に帰せられる収益･費用のそれぞれであって、これらの差額である信託利益･信託損失が受益者の収益･費用と擬制されるわけではありません（総額主義 所得税基本通達13-3）⁵⁾⁶⁾。

受益者等課税信託の課税期間は、個人であれば暦年（所得税基本通達13-2）、法人であれば事業年度（法人税基本通達14-4-2）です。信託法は「毎年一回、一定の時期」に貸借対照表や損益計算書などの「財産状況開示資料」（信託計算規則4(3)）を作成するよう受託者に義務づけているにすぎず（信託法37(2)）⁷⁾、信託の計算期間は1年以下の期間をもって信託行為で定めることになります⁸⁾。この信託の計算期間が受益者の課税期間と一致していなければ、受益者は不一致期間の収益･費用を調整して申告納税しなければならなりません。家族信託においては信託の計算期間は受益者の課税期間に合わせておくのが適当でしょう⁹⁾¹⁰⁾。

受益者が2人以上ある場合は、信託財産に属する資産･負債の全部を各受益者がその有する権利の内容に応じて有するものとされ、信託財産に帰せられる収益･費用の全部が各受益者にその有する権利の内容に応じて帰せられるとされます（所得税法施行令52(4)）¹¹⁾¹²⁾。信託財産がマンションやオフィスビルのように構造上区分された数個の部分を独立して住居や事務所として供することができるものである場合、2以上の受益者が有する権利の目的となっている部分（受益者等共有独立部分）については「当該受益者等共有独立部分につき権利を有する各受益者等が、各自の有する権利の割合に応じて有している」ものとして取り扱われます（所得税基本通達13-4）¹³⁾。この前提として、構造上区分された独立した部分のうち1人の受益者だけが有する権利の目的となっている部分（受益者等共有独立部分でない部分）については、その1人の受益者だけに帰属するとされているようです¹⁴⁾。

個人の受益者に帰属すると擬制される収益･費用がどの所得区分に該当するかについて、その判定の仕方を明示した規定はみあたりません。かつての通達「土地信託に関する所得税、法人税並びに相続税及び贈与税の取扱いについて」（以下「土地信託通達」といいます）¹⁵⁾では「個人の有する信託受益権の目的となっている信託財産の管理、運用又は処分による所得が、当該個人の利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、譲渡所得、一時所得又は雑所得のいずれに該当するかについては、当該個人がその信託財産に帰属する財産債務を有し、その管理、運用又は処分を自ら行っているとした場合に該当することとなる所得として判定する」と規定されていました（土地信託通達 所得税法関係2-1）。この通達は受託者により行われる「管理、運用又は処分」を受益者が「自ら行っているとした場合に該当することとなる所得として判定する」というのですから、ここでは所得帰属のみならず所得区分の判定においても受託者＝受益者という関係が成り立ちます。このように導管理論を貫いている土地信託通達の考え方は、現行の信託税制の全般において取り入れられているといわれています¹⁶⁾。受益者における所得区分の判定の仕方に関する明文規定を欠くなかで、今日でも土地信託通達におけると同様に解する見解が多いようですが³³⁾、これと異なる見解もあります¹⁷⁾。受託者において信託にもとづいて営まれる事業が受益者の事業と評価されるかどうかによって、①資産損失（所得税法51(1)(4)）、②貸倒損失（所得税法51(2)、所得税法61(1)）、③専従者給与･控除（所得税法57(1)(3)）、④青色申告特別控除（租税特別措置法25の2(1)(3)）に差異が生じます。これらの適否判断には受益者における所得区分の判定の仕方に関する見解の相違が影響しそうです[[信託にもとづいて営まれる事業が受益者の事業と評価されることを前提とする記述として、西野克一「平成22年2月改訂版 回答事例による所得税質疑応答集」大蔵財務協会 140頁がある。いわく「土地信託による信託財産の賃貸は、土地等の所有者が直接賃貸しているものと考えられ、税務上は、土地所有者（受益者＝委託者）の不動産所得として取り扱われています。…また、信託した土地が事業的規模に該当するかどうかは、信託した土地の規模、収入の状況、物的施設などを勘案して判定することになります」。/ 平川忠雄ほか「民事信託実務ハンドブック」日本法令 221頁は、受託者における賃貸不動産の管理事務として「不動産所得の申告等のための帳簿等の記録等」をあげ、その中で「事業規模（5棟10室、共有者各々適当可）及び複式簿記であれば青色申告特別控除は65万円になりますので、複式簿記による適正な帳簿の作成及び書類の保存…が不可欠となります」と述べている。この記述は受託者が信託にもとづいて事業を営めば受益者において65万円の青色申告特別控除が適用されること前提としたものであろう。]]¹⁸⁾。

個人の受益者については、信託から生じた不動産所得の損失は生じなかったものとみなされます（租税特別措置法41の4の2(1)）。自益信託であれば資産課税はなく、所得課税においても資産･負債の移転を擬制した課税はありませんが、この不動産所得の損失に係る損益通算の制限は適用がありますから注意が必要です¹⁹⁾。また、法人の受益者については、信託損失のうち信託財産を超える部分は損金に算入されません（租税特別措置法67の12(2)）²⁰⁾。

資産課税

資産課税においては、適正対価を負担せずに受益者となる者がある場合、その受益者は、信託効力発生時または新たな受益者となった時に、委託者または受益者であった者から、信託に関する権利を遺贈･贈与により取得したと擬制されます（相続税法9の2(1)(2)）²¹⁾。この場合、その受益者は「信託財産に属する資産及び負債」を取得･承継したとみなされます（相続税法9の2(6)）²²⁾。したがって、受益者において、例えば「小規模宅地等の特例」（租税特別措置法69の4）の適用もありえます（租税特別措置法通達69の4-2）²³⁾。

「信託財産に属する負債」が受益者の取得･承継したとみなされる対象であることは法文上明らかですから（相続税法9の2(6)）、これに該当する債務について債務控除（相続税法13(1)）の適用があることは当然です。しかし、信託法上の「信託財産」には債務は含まれないといわれており²⁴⁾、相続税法上の「信託財産に属する負債」の意味内容については必ずしも明白ではありません。かつての土地信託通達では「信託財産に帰属する債務とは、その信託財産の取得、管理、運用又は処分に関して受託者が負担した債務及び受益者が支払うべき信託報酬をいう」と規定されていました（土地信託通達 相続税法関係4-2(1)）。ところで、債務控除の対象となる債務は「確実と認められるもの」に限られます（相続税法14(1)）。土地信託通達のいう「信託財産の取得、管理、運用又は処分に関して受託者が負担した債務」は信託法上の「信託財産責任負担債務」に該当し（信託法21(1)）、その弁済原資として信託財産が引き当てられているので（信託法2⑨）、それを信託財産でもって弁済することができる限りにおいて「確実と認められるもの」に該当するでしょう。しかし、信託財産でもって弁済することができない債務については、受益者は受託者との間の費用補償契約（信託法48(5)参照）がない限りこれを負担することはないので²⁵⁾、債務控除の要件である「確実と認められるもの」を充足しないおそれがあります²⁶⁾。

受益者が2人以上ある場合は、信託に関する権利の全部をそれぞれの受益者等がその有する権利の内容に応じて有するものとされています（相続税法施行令1の12(3)②）³⁴⁾。